4财税改革的一个基本脉络

财税改革的一个基本脉络

高培勇 [1]

导读：中国财税体制改革 40 年的历程，以改革的阶段性目标区分，大致可以归为五个既彼此独立又互为关联的阶段。其间存在着一条上下贯通的主线索，就是它始终作为整体改革的一个重要组成部分，服从、服务于整体改革的需要。伴随着由经济体制改革走向全面深化改革的历史进程，而不断对财税体制机制进行适应性的改革。这一适应性改革的基本脉络可归结为：以「财政公共化」匹配「经济市场化」，以「财政现代化」匹配「国家治理现代化」，以「公共财政体制」匹配「社会主义市场经济体制」，以「现代财政制度」匹配「现代国家治理体系和治理能力」。由此可获得的一个重要启示，就是经济的市场化必然带来财政的公共化，国家治理的现代化要求和决定着财政的现代化。加快建立现代财政制度，是进入中国特色社会主义新时代的财税体制改革的必由之路。

[1] 高培勇，中国社会科学院学部委员、中国社会科学院经济研究所所长。学术领域以财政经济学为主，主攻财税理论研究、财税政策分析等。

一 引言

随着 2018 年的到来，发端于 1978 年并与整个改革开放事业如影随形、亦步亦趋的中国财税体制改革，已经步入不惑之年。

在过去的 40 年间，中国财税体制改革所面临的问题之复杂、所走过的道路之曲折、所承载的使命之沉重、所发生的变化之深刻、所取得的成果之显著，不仅在中国，而且在世界历史上，都是十分罕见的。对中国财税体制改革的实践进行理性分析和系统总结，把财税体制改革的基本轨迹、基本经验和基本规律讲清楚、说明白，把实践中做对了的东西总结出来，不仅对讲好中国改革开放的故事非常重要，而且本身就是理论创新，就是对中国特色社会主义政治经济学的理论贡献。

本文所确立的任务是，以讲好中国财税体制改革实践的故事为主要着眼点，梳理中国财税体制改革的基本轨迹，概括中国财税体制改革的基本经验。以此为基础，尝试提炼中国财税体制改革的基本规律。

40 年间的中国财税体制改革历程，按照阶段性的改革目标做大致区分，可以归为如下五个既彼此独立又互为关联的阶段。

二 1978～1994 年：为整体改革「铺路搭桥」

中国的经济体制改革是从分配领域入手的。最初确定的主调，便是「放权让利」。通过「放权让利」激发各方面的改革积极性，激活被传统经济体制几乎窒息掉了的国民经济活力。在改革初期，政府能够且真正放出的「权」，主要是财政上的管理权。政府能够且真正让出的「利」，主要是财政在国民收入分配格局中所占的份额。这一整体改革思路与财税体制自身的改革任务——由下放财权和财力入手，打破或改变「财权集中过度、分配统收统支，税种过于单一」的传统体制格局——相对接，便有了如下的若干改革举措。[1]

——在中央与地方之间的财政分配关系上，实行「分灶吃饭」。从 1980 年起，先后推出了「划分收支、分级包干」、「划分税种、核定收支、分级包干」以及「收入递增包干、总额分成、总额分成加增长分成、上解递增包干、定额包干、定额补助」等多种不同的体制模式。

——在国家与企业之间的分配关系上，实行「减税让利」。从 1978 年起，先后推出了企业基金制、利润留成制、第一步利改税、第二部利改税、各种形式的盈亏包干制和多种形式的承包经营责任制等制度。

——在税收制度建设上，着眼于实行「复税制」。从 1980 年起，通过建立涉外税制、建立内资企业所得税体系、全面调整工商税制、建立个人所得税制、恢复和改进关税制度、完善农业税等方面的改革，改变了相对单一化的税制格局，建立起了一套以流转税、所得税为主体，其他税种相互配合的多税种、多环节、多层次征收的复税制体系。

——在与其他领域改革的配合上，给予「财力保障」。以大量和各种类型的财政支出铺路，配合并支撑了价格、工资、科技、教育等相关领域的改革举措的出台。

上述的这些改革举措，对换取各项改革举措的顺利出台和整体改革的平稳推进所发挥的作用，可说是奠基性的。然而，无论放权还是让利，事实上，都是以财政上的减收、增支为代价的。主要由财税担纲的以「放权让利」为主调的改革，却使财政收支运行自身陷入了不平衡的困难境地。

一方面，伴随着各种「放权」「让利」举措的实施，财政收入占 GDP 的比重和中央财政收入占全国财政收入的比重迅速下滑：前者由 1978 年的 31.1%，相继减少到 1980 年的 25.5%，1985 年的 22.2%，1990 年的 15.7% 和 1993 年的 12.3%；后者则先升后降，1978 年为 15.5%，1980 年为 24.5%，1985 年为 38.4%，1990 年下降为 33.8%，1993 年进一步下降至 22.0%。[2]

另一方面，财政支出并未随之下降，反而因「放权」「让利」举措的实施而出现了急剧增加（如农副产品购销价格倒挂所带来的价格补贴以及为增加行政事业单位职工工资而增拨的专款等）。1978～1993 年，财政支出由 1122.09 亿元持续增加至 4642.20 亿元，15 年间增加了 3.13 倍，年均增加 21%。

与此同时，在财政运行机制上也出现了颇多的紊乱现象。诸如擅自减免税、截留挪用财政收入、花钱大手大脚、搞财政资金体外循环、非财政部门介入财政分配等问题相当普遍，层出不穷。

「两个比重」迅速下降并持续偏低、财政支出迅速增长以及财政运行机制陷于紊乱状态的一个重要结果是：财政赤字逐年加大，债务规模日益膨胀，而且中央财政已经达到了难以担负宏观调控之责的空前水平。

1979～1993 年，除 1985 年财政收支略有结余之外，其余年份均出现财政赤字，且呈逐年加大之势：1981 年为 68.9 亿元，1990 年上升至 146.9 亿元，到 1993 年则扩大至 293.35 亿元。若按国际通行做法，将当年的债务收入纳入赤字口径，则 1993 年的财政赤字水平实为 978.58 亿元。

从 1979 年起，政府恢复了中断长达 20 年之久的外债举借。1981 年，又开始以发行国库券的形式举借内债。后来，又先后发行了重点建设债券、财政债券、国家建设债券、特别国债和保值公债。1993 年，国家财政的债务发行收入规模已经达到 739.22 亿元。

以中央财政债务依存度[债务收入/（中央财政本级支出 + 中央财政债务支出]而论，到 1993 年，已经达到 59.63% 的国际罕见水平。这意味着，当年中央财政本级支出中的一半以上，要依赖举债或借款收入来解决。[3]

[1] 高培勇、温来成：《市场化进程中的中国财政运行机制》，中国人民大学出版社，2001，第32～53页。

[2] 转引自财政部综合计划司《中国财政统计（1950—1991）》，科学出版社，1994；国家统计局：《中国统计年鉴（2015）》，中国统计出版社，2015，第214～230页。

[3] 转引自财政部综合计划司《中国财政统计（1950—1991）》，科学出版社，1994；国家统计局：《中国统计年鉴（2015）》，中国统计出版社，2015，第214～230页。

三 1994～1998 年：踏上制度创新之路

如此的困难境况，很快让人们从改革最初成果的喜悦中冷静下来。意识到「放权让利」的改革不可持续，在这一思路上持续了十几年之久的财税体制改革自然要进行重大调整：由侧重于利益格局的调整转向新型体制的建立。恰好，1992 年 10 月中共十四大正式确立了社会主义市场经济体制的改革目标，1993 年 11 月召开的中共十四届三中全会又通过了《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》。于是，以建立适应社会主义市场经济的财税体制为着眼点，从 1994 年起，中国的财税体制改革踏上了制度创新之路。[1]

1994 年元旦的钟声刚刚敲过，政府便在财税体制方面推出了一系列重大改革举措。

——按照「统一税法、公平税负、简化税制和合理分权」的原则，通过建立以增值税为主体、消费税和营业税为补充的流转税制，统一内资企业所得税，建立统一的个人所得税制，扩大资源税的征收范围，开征土地增值税以及确立适应社会主义市场经济需要的税收基本规范等一系列的行动，全面改革税收制度，搭建了一个新型的税收制度体系。

——在根据中央和地方事权合理确定各级财政支出范围的基础上，按照税种统一划分中央税、地方税和中央地方共享税，建立中央税收和地方税收体系，分设中央税务机构和地方税务机构，实行中央对地方税收返还和转移支付制度，初步建立了分税制财政管理体制基本框架。

——根据建立现代企业制度的基本要求，在降低国有企业所得税税率、取消能源交通重点建设基金和预算调节基金的同时，实行国有企业统一按国家规定的 33% 税率依法纳税，全面改革国有企业利润分配制度。

——彻底取消向中央银行的透支或借款，财政上的赤字全部以举借国债方式弥补，从制度上斩断财政赤字与通货膨胀之间的必然联系。

这是一个很重要的转折。在此之前所推出的财税体制改革举措，多是围绕利益格局的调整而展开的，而且，也是在整体改革目标定位尚待明晰的背景下而谋划的。这一轮财税体制改革的显著不同之处，就在于它突破了以往「放权让利」思路的束缚，走上了转换机制、制度创新之路：从重构适应社会主义市场经济体制的财税体制及其运行机制入手，在改革内容与范围的取舍上，既有利益格局的适当调整，也注重新型财税体制的建立。着重财税运行机制的转换，正是 1994 年财税体制改革的重心所在。

时至今日，我们颇为看重并为之自豪的发生在中国财税领域的一系列积极变化，比如财政收入步入持续快速增长的轨道、「两个比重」持续下滑的局面得以根本扭转、财政的宏观调控功能得以改进和加强、国家与国有企业之间的利润分配关系有了基本的规范，等等，正是这一轮财税体制改革收获的成果。可以说，通过这一轮财税体制改革，我们初步搭建起了适应社会主义市场经济体制的财税体制及其运行机制的基本框架。

[1] 项怀诚：《中国财政体制改革》，中国财政经济出版社，1994，第1～11页。

四 1998～2003 年：构建公共财政体制框架

1994 年的财税体制改革，固然使中国财税体制走上了制度创新之路，但并没有解决问题的全部。因为，说到底，1994 年财税体制改革所覆盖的，还只是体制内的政府收支，游离于体制之外的政府收支并没有进入视野。而且，1994 年财税体制改革所着眼的，也主要是以税收制度为代表的财政收入一翼的制度变革，至于另一翼——财政支出的调整，虽有牵涉，但并未作为重点同步进行。与此同时，既得利益的掣肘加之财政增收的动因，也在一定程度上束缚了改革的手脚，使得一些做法带有明显的过渡性或变通性色彩。

随着 1994 年财税体制改革成效的逐步显现，蕴含在游离于体制之外的政府收支和财政支出一翼的各种矛盾，愈发显露出来并演化为困扰国民收入分配和政府收支运行过程的「瓶颈」。于是，在 20 世纪 90 年代后期，以规范政府收支行为及其机制为主旨的「税费改革」以及财政支出管理制度的改革，先后进入中国财税体制改革的重心地带并由此将改革带上了财税体制整体框架的重构之路——构建公共财政体制框架。

1998 年 3 月 19 日，朱镕基总理在主持国务院工作之后举行的首次记者会上说下了一段颇具震撼力的话：目前存在的一个问题是费大于税。很多政府机关在国家规定以外征收各种费用，使老百姓不堪负担，民怨沸腾，对此必须进行改革。以此为契机，中国拉开了「税费改革」的序幕。

实际上，在全国性的「税费改革」正式启动之前，各地已经有过治理政府部门乱收费的尝试。最初的提法，是所谓「费改税」。其主要初衷，是通过将五花八门的各种收费改为统一征税的办法来减轻企业和居民的负担。后来，随着改革的深入和视野的拓宽，人们逐渐发现，现存政府收费的种种弊端并非出在政府收费本身。现存的、被称为「政府收费」的大量项目，既未经过人民代表大会的审议，又基本不纳入预算，而是由各部门、各地区自立规章，作为自收自支的财源，或归入预算外收入，或进入制度外收入，直接装入各部门、各地区的小金库。因而，它实质是一种非规范性的政府收入来源。「费改税」的目的，显然不是要将本来意义的政府收费统统改为征税，而是以此为途径，将非规范性的政府收入纳入规范化轨道。于是，「费改税」开始跳出「对应调整」的套路而同包括税收在内的整个政府收入盘子的安排挂起钩来。也正是在这样的背景之下，「费改税」一词为「税费改革」所取代，进而被赋予了规范政府收入行为及其机制的特殊意义。

在「税费改革」日渐深入并逐步取得成效的同时，财政支出一翼的改革也在紧锣密鼓地进行中。先后进入改革视野的有：财政支出结构由专注于生产建设领域逐步扩展至整个公共服务领域的优化调整；推行以规范预算编制和分类方法、全面反映政府收支状况为主要着眼点的「部门预算制度」；实行由财政（国库）部门集中收纳包括预算内外收入在内的所有政府性收入且由国库单一账户集中支付政府部门所有财政性支出的「国库集中收付制度」；推进将政府部门的各项直接支出逐步纳入向社会公开竞价购买轨道的「政府采购制度」。

然而，无论是财政支出一翼的调整，还是以「税费改革」为代表的财政收入一翼的变动，所涉及的，终归只是财税体制及其运行机制的局部而非全局。当分别发生在财政收支两翼的改革局限性逐渐凸显出来之后，人们终于达成了如下共识：零敲碎打型的局部调整固然重要，但若没有作为一个整体的财税体制及其运行机制的重新构造，并将局部的调整纳入整体财税体制及其运行机制的框架之中，就不可能真正构建起适应社会主义市场经济的财税体制及其运行机制。于是，将包括收入、支出、管理以及体制在内的所有财税改革事项融入一个整体的框架之中，并且，作为一个系统工程加以推进，便被提上了议事日程。在当时，人们也发现，能够统领所有财税改革线索、覆盖所有财税改革事项的概念，除了「公共财政」之外，找不到任何其他更适合的词汇。于是，以 1998 年 12 月 15 日举行的全国财政工作会议为契机，决策层做出了一个具有划时代意义的重要决定：构建中国的公共财政基本框架。[1]

正是从那个时候起，作为整个财税体制改革与发展目标的明确定位，公共财政体制框架的构建正式进入财税体制改革的轨道。

[1] 在那次会议上，时任中共中央政治局常委、国务院副总理李岚清代表中共中央明确提出“积极创造条件，逐步建立公共财政基本框架”。李岚清：《深化财税改革确保明年财税目标实现》，《人民日报》1998年12月16日。

五 2003～2012 年：进一步完善公共财政体制

正如社会主义市场经济体制要经历一个由构建到完善的跨越过程一样，伴随着以构建公共财政体制框架为主线的各项财税体制改革的稳步推进，财税体制改革也逐渐步入深水区而面临着进一步完善的任务。时隔 5 年，2003 年 10 月，中共十六届三中全会通过了《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》。在那份历史文献中，根据公共财政体制框架已经初步建立的判断，提出了进一步健全和完善公共财政体制的战略目标。认识到完善的公共财政体制是完善的社会主义市场经济体制的一个重要组成部分，将完善公共财政体制放入完善社会主义市场经济体制的棋盘，从而在两者的密切联系中谋划进一步推进公共财政建设的方案，也就成了题中应有之义。以此为契机，财税体制改革又开始了旨在进一步完善公共财政体制的一系列操作。[1]

最先进入操作程序的，是税制改革。在《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》第 20 条款中，税制改革的内容被概括为如下八个项目：

改革出口退税制度。统一各类企业税收制度。增值税由生产型改为消费型，将设备投资纳入增值税抵扣范围。完善消费税，适当扩大税基。改进个人所得税，实行综合和分类相结合的个人所得税制。实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一的物业税，相应取消有关收费。在统一税政前提下，赋予地方适当的税政管理权。创造条件逐步实现城乡税制统一。

按照这样一套部署，在这一时期，先后有出口退税制度的改革、作为改进个人所得税的内容之一——上调工薪所得减除额标准和实行高收入者自行申报、实现城乡税制统一改革的重要一步——取消农业税、增值税由生产型转为消费型改革、统一各类企业税收制度的主要内容——内外资两个企业所得税法合并等几个项目得以启动。

几乎是与此同时，财政支出以及财政管理制度线索上的改革也开始实施。《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》第 21 条款做出如下部署：

健全公共财政体制，明确各级政府的财政支出责任。进一步完善转移支付制度，加大对中西部地区和民族地区的财政支持。深化部门预算、国库集中收付、政府采购和收支两条线管理改革。清理和规范行政事业性收费，凡能纳入预算的都要纳入预算管理。改革预算编制制度，完善预算编制、执行的制衡机制，加强审计监督。建立预算绩效评价体系、实行全口径预算管理和对或有负债的有效监控。加强各级人民代表大会对本级政府预算的审查和监督。

需要提及的是，这一轮的改革，适逢科学发展观和构建社会主义和谐社会重大战略思想的提出。在全面落实科学发展观和构建社会主义和谐社会的棋盘上推进的上述改革，其进展是非常显著的：在取消农业税打破了原有农村公共服务供给体系的同时，公共财政开始了逐步覆盖农村的进程；财政支出越来越向以教育、就业、医疗、社会保障和住房为代表的基本民生事项倾斜；围绕推进地区间基本公共服务均等化，加大了财政转移支付的力度并相应调整了转移支付制度体系；以实行全口径预算管理和政府收支分类改革为入手，强化了预算监督管理，进一步推进了政府收支行为及其机制的规范化，等等。

[1] 《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，人民出版社，2003；谢旭人：《中国财政改革三十年》，中国财政经济出版社，2008，第141～149页。

六 2012 年至今：建立现代财政制度

在中国 40 年改革发展史上，2012 年是一个十分重要的转折点。这一年，中共十八大召开，开启了中国特色社会主义进入新时代的征程。也是在这一年，延续多年的中国经济发展的速度、结构和动力格局发生重大变化。还是从这一年起，改革开放进入攻坚期和深水区。于是，在新的历史起点上全面深化改革，实现经济体制、政治体制、文化体制、社会体制和生态文明体制改革的联动，作为一种历史的选择而提至我们面前。2013 年 11 月，中共十八届三中全会通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》。立足于全面深化改革的宏观背景，在其中的第五部分，以建立现代财政制度为基本目标，分别从预算管理制度改革、税收制度改革以及中央和地方财政关系改革三个方面，就启动新一轮财税体制改革做出了系统部署。[1]

——就预算管理制度改革而言，有别于以往围绕一般公共预算（亦称财政预算）而定改革方案的做法，新一轮预算管理制度改革的视野扩展到包括一般公共预算、政府性基金预算、国有资本预算和社会保险基金预算在内的全部政府收支。其目标，就是在覆盖全部政府收支的前提下，建立「全面规范、公开透明」的现代预算管理制度。基于这一目标所做出的部署如下。

改进预算管理制度。实施全面规范、公开透明的预算制度。审核预算的重点由平衡状态、赤字规模向支出预算和政策拓展。清理规范重点支出同财政收支增幅或生产总值挂钩事项，一般不采取挂钩方式。建立跨年度预算平衡机制，建立权责发生制的政府综合财务报告制度，建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制。

——就税收制度改革而言，有别于以往围绕税收总量增减而定改革方案的做法，新一轮税制改革设定的前提是「稳定税负」。其目标，就是在「稳定税负」的前提下，通过「逐步提高直接税比重」优化税收收入结构，建立现代税收制度。基于这一目标所做出的部署如下。

深化税收制度改革，完善地方税体系，逐步提高直接税比重。推进增值税改革，适当简化税率。调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围。逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制。加快房地产税立法并适时推进改革，加快资源税改革，推动环境保护费改税。

——就中央和地方财政关系改革而言，有别于以往围绕中央或地方财力增减而定改革方案的做法，新一轮中央和地方财政关系改革的目标，被锁定于「发挥中央和地方两个积极性」，构建现代中央和地方财政关系新格局。以发挥「两个积极性」而非「一个积极性」为目标所做出的部署如下。

建立事权和支出责任相适应的制度。适度加强中央事权和支出责任，国防、外交、国家安全、关系全国统一市场规则和管理等作为中央事权；部分社会保障、跨区域重大项目建设维护等作为中央和地方共同事权，逐步理顺事权关系；区域性公共服务作为地方事权。中央和地方按照事权划分相应承担和分担支出责任。中央可通过安排转移支付将部分事权支出责任委托地方承担。对于跨区域且对其他地区影响较大的公共服务，中央通过转移支付承担一部分地方事权支出责任。保持现有中央和地方财力格局总体稳定，结合税制改革，考虑税种属性，进一步理顺中央和地方收入划分。

2013 年 11 月迄今，4 年多的时间里，作为阶段性的改革成果，新一轮的财税体制改革已在如下几个方面取得了相应进展。

——在预算管理制度改革领域，正式颁布了新修订的《预算法》。并且，围绕新《预算法》颁布了一系列旨在规范政府收支行为的制度。以此为基础，现代预算管理制度的若干基本理念得以确立，以四本预算构建的全口径政府预算体系得以建立，预决算公开透明也取得一定成效，等等。

——在税收制度改革领域，营改增全面推开且简并了增值税税率，资源税改革顺利推进，消费税征收范围逐步拓展，税收征管体制机制改革启动，环境保护税正式开征。

——在中央和地方财政关系改革领域，以全面实施营改增为契机，公布了《全面推行营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案》。此后不久，又发布了《关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》。

2017 年 10 月举行的中共十九大，立足于中国特色社会主义进入新时代的新的历史方位，在系统评估中共十八届三中全会以来财税体制改革进程的基础上，围绕下一步财税体制改革的重点内容做出了如下部署 [2] ：

加快建立现代财政制度，建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系。建立全面规范透明、标准科学、约束有力的预算制度，全面实施绩效管理。深化税收制度改革，健全地方税体系。

仔细体会上述这一段话并同中共十八届三中全会关于财税体制改革的部署相对照，就会发现，其中所发生的变化，意义极其深刻 [3] 。

——起始句变化了。中共十八届三中全会提出「建立现代财政制度」，中共十九大报告添加了前缀「加快」——「加快建立现代财政制度」。从「建立现代财政制度」到「加快建立现代财政制度」，集中反映了中共十八届三中全会所开启的新一轮财税体制改革的紧迫性。可以说，「加快」将一张财税体制改革蓝图绘到底，真正落到实处，已成为中国特色社会主义新时代的迫切要求。

——排序变化了。在中共十八届三中全会所部署的三个方面财税体制改革内容中，预算管理制度改革居首，税收制度改革次之，中央和地方财政关系改革收尾。中共十九大报告对三个方面内容的排序做了调整：中央和地方财政关系改革跨越其他两方面改革而从尾端跃至首位，预算管理制度改革和税收制度改革则相应退居第二和第三。排序的调整，折射的是三个方面改革内容相对重要性的变化。可以说，随着中国特色社会主义进入新时代，加快中央和地方财政关系改革，不仅是新一轮财税体制改革必须跨越的关口，更是必须首先完成的任务。

——表述变化了。中共十八届三中全会关于财税体制改革内容的表述，篇幅近千字，相对完整而系统。中共十九大报告对于财税体制改革的直接表述，只有 78 个字，系画龙点睛式的。所凸显出来的，当然是最重要、最关键的内容。如中央和地方财政关系改革的目标是「权责清晰、财力协调、区域均衡」，预算管理制度改革的目标是「全面规范透明、标准科学、约束有力」，税收制度改革的重点是「健全地方税体系」。可以说，这些简明扼要、极具针对性的表述，均系中国特色社会主义新时代财税体制改革推进的重点所在和关键部位。

应当指出的是，中共十九大对财税体制改革做出如此部署，既是中国特色社会主义进入新时代的必然要求，亦是在对中共十八届三中全会以来财税体制改革进程做出恰当评估的基础上做出的战略抉择。所以，上述的重点所在也好，关键部位也罢，之所以在众多的改革议题和线索中被凸显出来，就在于它们实质是新一轮财税体制改革的焦点、难点和痛点。

注意到十八届三中全会开启的全面深化改革有明确的时间表：「到二〇二〇年，在重要领域和关键环节改革上取得决定性成果，完成本决定提出的改革任务，形成系统完备、科学规范、运行有效的制度体系，使各方面制度更加成熟更加定型。」[4] 中共十九大报告有关财税体制改革部署传递出一个最重要信息：未来 3 年要围绕上述焦点、难点和痛点打一场攻坚战，将十八届三中全会绘制的新一轮财税体制改革蓝图真正落到实处。

[1] 《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，人民出版社，2013，第19～21页；楼继伟：《深化财税体制改革 建立现代财政制度》，《求是》2014年第20期。

[2] 习近平：《决胜全面建成小康社会，夺取新时代中国特色社会主义伟大胜利》，人民出版社，2017，第34页。

[3] 高培勇：《将一张财税体制改革蓝图绘到底》，《光明日报》2017年12月12日。

[4] 《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，人民出版社，2013，第3页。

结语

从主要着眼于为整体改革「铺路搭桥」、以「放权让利」为主调的改革，到走上制度创新之路、旨在建立新型财税体制及其运行机制的 1994 年的财税改革；从以规范政府收支行为及其机制为主旨的「税费改革」以及财政支出管理制度的改革，到作为一个整体的财税改革与发展目标的确立；从构建公共财政基本框架，到进一步完善公共财政体制和公共财政体系，再到以建立现代财政制度定位财税体制改革目标，为推进国家治理体系和治理能力现代化发挥基础性和支撑性作用，当我们大致把握了 40 年间中国财税体制改革的基本轨迹之后，一个绕不开、躲不过且对本文的命题具有重大意义的问题便接踵而来：梳理以往改革的基本轨迹，概括以往改革的基本经验，其最终的着眼点，当然要放在改革基本规律的提炼上。迄今中国的财税体制改革进程是否具有一般意义的规律性？

该是对本文的分析做适当总结的时候了。

第一，中国财税体制改革的一大特点，就是它始终作为整体改革的一个重要组成部分，始终与整体改革捆绑在一起并服从、服务于整体改革的需要。

如果说改革开放 40 年来我们走出的一个基本轨迹就是由经济体制改革走向全面深化改革，经济体制改革和全面深化改革的目标又分别在于经济市场化和国家治理现代化，那么，作为其中的一个重要组成部分，可以清晰地看到，40 年来的中国财税体制改革实质上是一个顺应这一变革并逐步向匹配经济市场化和国家治理现代化的财税运行格局及其体制机制靠拢和逼近的过程。

第二，关于中国经济体制改革，迄今一个最广为流行的表述是「市场化改革」。如果说经济体制改革是沿着一条颇具规律性且逼近经济市场化的道路走过来的，那么，作为与之相匹配的一个必然选择，财税体制改革的基本取向就是走向「财政公共化」。

当财税体制改革刚刚起步的时候，并未确立公共化的改革取向，更未有构建公共财政体制的说法。那时几乎所有的改革举措，都是基于提升经济活力目的、围绕着「放权让利」的主调而推出的。然而，正是这种旨在为整体改革「铺路搭桥」、从下放财力和财权入手的种种举措，打破了「财权集中过度、分配统收统支，税种过于单一」的传统体制格局，把中国财税运行格局带上了收入来源公共化和支出投向公共化的轨道。并且，作为收入来源公共化和支出投向公共化的必然结果，由此启动了中国财税体制机制的公共化进程。

当改革必须调整航向、在社会主义市场经济体制的棋盘上谋划全新的财税体制改革方案的时候，虽然并未清晰地意识到经济市场化与财政公共化的高度相关性，但那时所操用的几乎每一个棋子或推出的几乎每一个举措，也都是基于财税运行格局已经变化且不可逆转的现实而选择的。而且，在那样一种情势之下，能够与社会主义市场经济体制对接的财税体制机制安排以及相关的原则界定，自然离不开经济的市场化这个基础。来自诸多方面的同市场经济血脉相连的因素、理念、规则、制度等叠加在一起，不仅催生了公共财政的概念以及相关的实践，而且改革的着眼点也越来越向财政公共化的方向聚集。

到后来，当局部性的改革随着改革的深入而逐步向全局延伸，以至于必须对财税体制改革目标有个总体定位的时候，也许是水到渠成的功效所致，「构建公共财政基本框架」便被作为一种必然的选择，进入人们的视野。并且，从那以后，包括收入、支出、管理和体制在内的几乎所有的财税改革线索和几乎所有的财税改革事项，都被归结于这条改革的主线索，都被覆盖于这一改革的总目标。也正是从那以后，关于中国财税改革与发展目标或财税体制改革目标，无论学术界还是实践层，都越来越集中于「构建公共财政体制」或「建立公共财政制度」的概括或表述。

概括起来讲，由「非公共性」的财税运行格局及其体制机制起步，沿着「财政公共化」的路径，一步步逼近「公共性」的财税运行格局及其体制机制方向，正是经济体制改革背景下中国渐进式财税体制改革的一条主线索。

也可以说，由「非公共性」逐步向「公共性」靠拢和逼近的所谓「财政公共化」过程，是这一阶段的中国财税体制改革所经受的最可称道的重大挑战。

这实际上告诉我们，经济的市场化和财政的公共化，是一枚硬币的两个方面。经济的市场化，必然带来财政的公共化。搞市场经济，就必须搞公共财政。这可以成为中国财税体制改革的一个规律性现象。

第三，以中共十八届三中全会通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》为标志，中国踏上了全面深化改革新征程。随着改革开放进入全面深化改革阶段并确立国家治理现代化的目标，始终作为整体改革的一个组成部分且服从、服务于整体改革需要的财税体制改革，必然要转向匹配国家治理现代化的改革道路——以「财政现代化」匹配国家治理的现代化。

这一变化带给财税体制改革的最为深刻的影响，就是跳出以往追随经济体制改革而定改革方案的思维范式，将财税体制改革置于全面深化改革的总棋局，从而走上了建立现代财政制度的改革道路。

以现代财政制度标识的财税体制改革大不同于以往的财税体制改革。以往的财税体制改革，多着眼于财税体制的属性特征，追求的是财税体制与社会主义市场经济体制的「性质匹配」——以「财政公共化」匹配「经济市场化」。其基本目标，是建立与社会主义市场经济体制相匹配的公共财政体制。新一轮的财税体制改革，则是着眼于财税体制的时代特征，追求的是财税体制与国家治理体系和治理能力的「现代化匹配」——以「财政现代化」匹配「国家治理现代化」。因而，它绝非以往改革目标的简单延续，而是匹配国家治理现代化的总进程，在公共财政体制建设取得突破性进展的基础上，从现代财政文明出发布局财税体制改革，打造现代国家财政制度的一般形态，建设顺应历史规律、切合时代潮流、代表发展方向、匹配中国国情的现代财政制度。

这意味着，以现代财政制度标识的财税体制改革，其理念、思想和战略均大不同于以往。站在「财政公共化」的肩膀之上，按照全新的理念、思想和战略推进改革，使得改革循着「财政现代化」的路径前行，直至建立起匹配现代国家治理体系和治理能力的现代财政制度，正是全面深化改革背景下中国财政体制改革的一条主线索。

也可以说，由「公共财政体制」向「现代财政制度」靠拢和逼近的所谓「财政现代化」过程，是这一阶段的中国财税体制改革所面临的最可称道的重大挑战。

这实际上也告诉我们，国家治理的现代化和财政的现代化，是一枚硬币的两个方面。国家治理的现代化，必然要求和决定着财政的现代化。推进国家治理体系和治理能力的现代化，就必须以建立现代财政制度作为基础和重要支柱。这可以成为中国财税体制改革的又一个规律性现象。

第四，随着中国特色社会主义进入新时代，中共十八届三中全会开启的新一轮财税体制改革已经进入倒计时状态。

注意到当下中国财税体制机制格局同中共十八届三中全会确立的改革目标之间的距离仍旧十分遥远，可以立刻做出的判断是，作为国家治理的基础和重要支柱也好，作为全面深化改革的基础性和支撑性要素也罢，财税体制改革的全新功能和作用既不会自动从天上掉下来，也不会仅靠党和国家颁发的文件自动得以实现，更不会通过对外喊喊口号、对内发发牢骚而自动得以落实，而必须付诸加快建立现代财政制度的施工实践，经过异常艰苦的、实实在在的财税体制改革行动，方可能取得进展，进而逼近目标。

从这个意义上讲，进入中国特色社会主义新时代的财税体制改革，面临着一场围绕改革的焦点、难点和痛点而展开的攻坚战。